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财会[2013]24号:小微企业免征增值税和营业税的会计处理
为了深入贯彻实施《小企业会计准则》，解决执行中出现的问题，根据《财政部国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知》（财税[2013]52号）相关规定，财政部制定了《关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定》。
关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定
根据《财政部国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知》（财税[2013]52号，以下简称《通知 》）相关规定，现就小微企业免征增值税、营业税的有关会计处理规定如下：
小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到《通知》规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期营业外收入。
小微企业满足《通知》规定的免征营业税条件的，所免征的营业税不作相关会计处理。
小微企业对本规定施行前免征增值税和营业税的会计处理，不进行追溯调整。
直接减免的增值税相关财税处理<王越>
《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）文件第一条规定：“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。”
上文为何只要求将直接减免的增值税作为企业收入而没有将其它直接减免的税款纳入呢？我们试通过若干举例来阐明。
例1：A演艺有限公司在越南举办音乐交响会，收取演出收入5000万元，发生相应支出3000万。
根据《财政部国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税〔2009〕111号）文件第三条规定：“对中华人民共和国境内单位或者个人在中华人民共和国境外提供建筑业劳务暂免征收营业税。”
假设将直接减免的营业税款作为企业所得税应税收入处理，则会计处理如下：
（1）借：银行存款5000万
贷：主营业务收入5000万
（2）借：主营业务成本3000万
贷：银行存款等科目3000万
（3）借：营业税金及附加150万
贷：应交税费-应交营业税150万
（4）借：应交税费-应交营业税150万
贷：营业外收入-政府补助150万
经上述会计处理后的此笔业务应纳税所得额：5000-3000-150+150=2000万元。
如果不对直接减免的营业税款作政府补助收入处理，则只需做（1）、（2）项会计分录，应纳税所得额依然为2000万元。
例2：B种子批零有限公司12月份购入种子100万公斤，价款100万元，取得增值税专用发票，进项税额13万元。当月批发销售种子50万公斤，开具普通发票60万元。
根据《财政部国家税务总局关于若干农业生产资料征免增值税政策的通知》（财税〔2001〕113号）文件第一条规定：“批发和零售的种子、种苗、化肥、农药、农机免征增值税。”
如果不对直接减免的增值税销项税额作会计处理，则会计处理如下：
（1） 借：库存商品113万元
贷：银行存款113万元
（2） 借：银行存款60万元
贷：主营业务收入60万元
（3） 借：主营业务成本56.5万
贷：库存商品56.5万元
则此笔业务应纳税所得额：60-56.5=3.5万元。
而根据财税〔2008〕151号文件要求将直接减免的增值税作为应征企业所得税收入处理，则相应会计处理如下：
（1） 借：库存商品100万元
借：应交税费-应交增值税（进项税额）13万元
贷：银行存款113万元
（2） 借：银行存款60万元
贷：主营业务收入53.1万元（60／1.17）
贷：应交税费-应交增值税（销项税额）6.9万元
（3） 借：应交税费-应交增值税（销项税额）6.9万元
贷：营业外收入-政府补助6.9万元
因为50万公斤种子作了免税处理，所以相应进项税额予以转出
（4） 借：库存商品6.5万元
贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出）6.5万元（13/2）
结转种子销售成本
（5） 借：主营业务成本53.25万元
贷：库存商品53.25万元（106.5/2）
则此笔业务应纳税所得额：53.1+6.9-53.25=6.75万元。
为什么会出现两种会计处理方式造成应纳税所得额不同？其重要原因就是还有50万公斤种子尚未销售，相应的增值税进项税金6.5万元没有转入库存商品。
再假设次月剩余50万公斤种子以60万元价格全部销售完毕，不对直接减免增值税做会计处理，
（1） 借：银行存款60万
贷：主营业务收入60万
（2） 借：主营业务成本56.5万
贷:库存商品56.5万
应纳税所得额依然是3.5万元，连同上年12月份实现的所得额合计为7万元。
假设次月销售时会计处理体现直接减免的增值税金。
（1）借：银行存款60万元
贷：主营业务收入53.1万元（60／1.17）
贷：应交税费-应交增值税（销项税额）6.9万元
（2）借：应交税费-应交增值税（销项税额）6.9万元
贷：营业外收入-政府补助6.9万元
（3）借：库存商品6.5万元
贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出）6.5万元（13/2）
（4）借：主营业务成本59.75万元
贷：库存商品59.75万元（53.25+6.5）
应纳税所得额: 53.1+6.9-59.75=0.25万元,连同上年12月份实现的所得额合计7万元。
综上所述，之所以要对直接减免的增值税作出会计处理，就是因为增值税与其他税种不同，其进项税金的考虑将直接影响企业所得税应纳税所得额的正确确定。
增值税“直接免征”的会计处理<刘丽>
一、如果纳税人销售的项目部分免征增值税
按照增值税条例规定，为生产免税货物而耗用的原材料的进项税额不得抵扣，也就是要将这部分进项税转出计入成本。但是在购进项目部分用于应税项目部分用于免税项目的情况下，对于免税项目应转出的进项税额，普遍认为比较科学I约方法是采用销售额比例法，即用免税项目的销售额占总销售额的比例来计算分摊应转出的进项税额。会计分录如下：
借：主营业务成本
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）
按照增值税专用发票管理规定，销售免税项目除国家另有规定外，不得开具专用发票。有人认为，免税项目在会计处理时，不产生应交税费的贷项。但从计税原理上说，增值税是对商品生产和流通各个环节的新增价值或附加值进行征税。免税项目在流转过程中仍然会有新增价值，即仍然负有纳税义务，而免税则是国家出于特定目的将本该征缴的税额不予征缴，作为国家对纳税人的一种“补贴”；而且，增值税实行税负转嫁，纳税人和负税人可能不是同一主体，所以，这里的免税只能是针对纳税人而言，而负税人则不一定享有这种优惠，即纳税人销售免税项目，尽管不能开具增值税专用发票，但其开具给买方的普通发票金额应该是销售额和销项税额的合计数，并且按合计数收取款项。如果不向购买方收取销项税额，纳税人的“补贴收入”又从何而来呢？所以，会计分录如下：
借：银行存款或应收账款
贷：主营业务收入<不含税收入>
应交税费——应交增值税（销项税额）
同时，再将销项税额中的金额作为应免征的税额进行结转，会计分录为：
借：应交税费——应交增值税（减免税款）
贷：主营业务收入
这样处理的理由是：在《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南的第二条第三款中明确规定：“除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产， 不作为本准则规范的政府补助。”据此，我们可以肯定直接免征增值税的优惠不能按照政府补助进行会计处理。在排除了“政府补助”的会计处理方式后，仍然没有相关的指导性文件来明确此类税收优惠的会计处理。因此仍存在会计处理困境。再根据《企业会计准则第14号——收入》对收入的定义：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，企业享受增值税直接免征形成的经济利益流入应该是完全符合收入的定义，因此应该将其纳入收入的范畴。根据财政部会计司司长刘玉廷同志的《关于企业会计准则体系几个具体问题的说明》中对收入和费用的定性：“收入或费用突出日常活动，只有企业日常活动形成的经济利益的流入或流出才构成营业收入或成本，非日常活动形成的经济利益流入或流出属于利得或损失，计入营业外收入或支出。”根据这一段对收入的明确定性分类，我们不难看出，企业免征增值税形成的收入是与企业日常活动密不可分的。所以企业免征增值税形成的收入应该列入企业的“营业收入”，并且是“主营业务收入”。
二、如果纳税人销售的项目全部免征增值税
如果纳税人销售的项目全部属于增值税的免税项目，有两种情况：
1.如果纳税人开始购进货物或者劳务时不准备或者不明确要用于免税项目，而且生产过程中其用途发生了改变，最终全部用于免税项目，即纳税人对外销售的全部是增值税免税项目，其会计处理可比照第（一）种情况进行。
2.如果纳税人购进货物或劳务时已经明确要用于免税项目的生产或者销售，其购进项目的进项税额应计入采购成本，因而也不存在进项税额转出以及减免税款等问题。
相关：增值税优惠政策内容
（一）直接免征。1.农业生产者销售的自产农产品；2.避孕药品和用具；3.古旧图书；4.直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；5.外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；6.由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；7.销售的自己使用过的物品。
（二）直接减征。使用过的摩托车、游艇、小汽车，售价超过原值的减半征收；又如自2001年1月1日起，对风力生产的电力实行按增值税应纳税额减半征收的政策。
（三）即征即退。在2010年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，对增值税一般纳税人销售其自行生产的集成电路产品（含单晶硅片），按17％的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3％的部分实行即征即退政策，退税机关为税务机关。
（四）先征后退。核力发电企业生产销售电力产品，自核电机组正式商业投产次月起15个年度内，统一实行增值税先征后退政策。
（五）先征后返。对数控机床产品实行增值税先征后返。
增值税“直接减征”的会计处理<刘丽>
增值税“直接减征”很容易让人将其与政府补助相联系，并套用政府补助的会计处理方式。但是，根据新企业会计准则对于政府补助的定义：“政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。”这个定义强调了“无偿取得”这一首要条件，企业享受的减征增值税的优惠政策，的确符合“无偿”这一条件，但并不存在“取得”这一过程。因为这一政策的方式是直接减征，即在交纳当期的增值税时，并不存在“返还”或者“退还”这样一个从政府取得收入的过程，而是直接减少交纳，与政府补助的定义存在一定的差距。
根据《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南的第二条第三款中明确规定（见上），我们可以判断企业享受直接减征增值税的优惠，不能按照政府补助进行会计处理，而根据《企业会计准则第14号一收入》处理（详见“直接免征”中的分析），其会计处理如下：
一、按正常销售确认收入
借：银行存款或应收账款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
二、按照直接减免缴纳增值税时
（1）本月上交本月应交的增值税：
借：应交税费——应交增值税（已交税金）
贷：主营业务收入
银行存款
（2）本月上交以前期间应交未交的增值税：
借：应交税费——未交增值税
贷：主营业务收入
银行存款
即征即退、先征后退、先征后返的会计处理<刘丽>
“即征即退”、“先征后退”、“先征后返”大同小异。即征即退、先征后退的税款由税务机关退还；先征后返的税款由财政机关返还。
3种方式取得的时间是不同的，即征即退最快，先征后退次之，先征后返最慢。这3种优惠，都是在增值税正常缴纳之后的退库，并不影响增值税计算抵扣链条的完整性，销售货物时，可以按规定开具增值税专用发票，正常计算销项税，购买方也可以按规定抵扣。
根据企业会计准则对政府补助的定义可知：这3种优惠政策完全符合政府补助的定义，所以，应计入营业外收入。会计处理如下：
一、根据正常销售，确认收入
借：银行存款或应收账款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
二、缴纳增值税时
本月上交本月应交的增值税
借：应交税费——应交增值税（已交税金）
贷：银行存款
本月上交以前期间应交未交的增值税
借：应交税费——未交增值税
贷：银行存款
三、计提应收的增值税返还
借：其他应收款
贷：营业外收入——政府补助
四、收到增值税返还
借：银行存款
贷：其他应收款
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